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INTRODUCCIÓN
Desde la Pre-historia los hombres se dedicaron, por afán y/o necesidad, a contar, incluso mucho antes de escribir los números como tales los conocemos. De esta actividad humana, datan registros en testimonios arqueológicos que confirman esta idea. El hombre para evaluar y tomar decisiones, requiere de información previa, por lo cual los sistemas de información son claves en esta tarea. Dentro de este sistema podemos encontrar el subsistema de la contabilidad, definido así por el autor Enrique Fowler Newton. Sin embargo, desde el punto de vista epistemológico, se discute sobre si la contabilidad puede ser enmarcada como disciplina técnica – tal como un subsistema del sistema de información descripto así por Fowler Newton –; o bien la misma puede ser considerada como ciencia factual en palabras de Carlos Luis García Casella. Más allá de este debate entre ciencia y disciplina que corresponde a la contabilidad moderna, en este trabajo se va a hacer un racconto de la evolución histórica de la contabilidad, la cual nace con el conteo, analizada desde la epistemología de la palabra, contabilidad como “cuenta” o acción de contar y de registrar lo contado en libros. La teneduría de libros -parte integrante del sistema contable-, hablando siempre en su forma más rudimentaria, se remonta a más de 3000 años a. C. Desde esa época, ya el hombre cuenta sus bienes y su patrimonio, e incluso dejaba registrado lo contado para tener información sobre el movimiento de bienes. Con el tiempo, el hombre comienza a perfeccionar los signos y símbolos gráficos que utiliza, pasando de los jeroglíficos egipcios y la escritura asirio-babilónica, al primer alfabeto fenicio, luego al griego, y por último al abecedario latino, que reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras transacciones y comienza a notarlas en cuentas. Pasando así, más tarde, a la contabilidad escrita a la que se hizo referencia en párrafos anteriores.

DESARROLLO HISTORICO
La contabilidad tiene sus orígenes desde la remota prehistoria, el autor brasilero Lopes de Sa, propone a modo sintético, el autor brasilero Lopes de Sa propone dividir la historia de la contabilidad en siete períodos:
1- Intuitivo Primitivo (20000 a.C. – 6000 a.C.)
2- Racional-Mnemotécnico (6000 a.C. – 200 d.C.)
3- Lógico-Racional (200 – 1200)
4- Literatura (1200 – 1500)
5- Pre científico (1500 – 1795)
6- Científico (1837 – 1997)
7- Filosófico Normativo (1960 – 2000)
Según las características evolutivas del conocimiento sobre la contabilidad, caracterizando así cada etapa en función de la forma de pensar a la contabilidad. Sin embargo, en este trabajo desarrollaremos la evolución de la contabilidad desde una retrospectiva histórica sin desairar la validez de lo postulado por Lopes de Sa.
Antigüedad. En la antigüedad, o sea en la más remota pre-historia, ya existía en la mente humana la idea de la contabilidad. En la Mesopotamia, con la confluencia de los ríos Tigris y Éufrates, al sur de Bagdad, la civilización sumeria constituyó un mundo económico-social bastante complejo que incluía la actividad contable.
Los documentos encontrados nos indican que era una civilización con desarrollo económico y con instituciones comerciales avanzadas. Hasta la destrucción del imperio Babilónico hay documentos escritos: Textos contables, contratos, recursos, cartas comerciales y documentos legales.
A la par del famosos código de Hammurabi, se puede decir que los agentes mandatarios y los comisionistas de Babilonia llevaban un sistema contable preciso para todas sus

operaciones, sobre todo como intermediarios. Usaban cartas de crédito, conocían los contratos de sociedad por lo que deducimos que había prácticas contables. El mayor desarrollo se daba en la contabilidad del Templo y la contabilidad rural.
Antiguo Egipto.
En el Egipto faraónico, hacia el 330 a. C., muestran que los papiros de los escribas eran más perfeccionados que los de sus colegas babilónicos, estos se encargan de llevar las cuentas de los faraones, y dado que acompañaban a estos en sus campañas podían anotar las tierras y bienes conquistados. Comentan que se mantenía un doble juego de contabilidad, uno para el imperio, de difícil comprensión para mantener el monopolio del manejo de las cuentas públicas y otro en el que sustraían parte del botín anotándolo de forma simple en registros personales, para distribuirlos entre los pares en forma secreta. Ya usaban el sistema decimal. Hubo un gran desarrollo de la contabilidad pública en este período. Entre el 332 a. C. y el 642 de la era cristiana se desarrolló el Helenismo sobre Egipto. Los procedimientos contables y bancarios de la Grecia Metropolitana llegan a Egipto. Luego llega la época romana en Egipto y la administración fiscal exige balances anuales de la gestión de los templos Egipcios. Son importantes las cuentas de los templos y el sistema bancario.
Hebreos y fenicios.
Los hebreos desarrollaron un buen sistema de cuentas. Los escribas fueron los encargados de las tareas administrativas, de los censos, y de la contabilidad pública. Por otra parte, los fenicios, hábiles comerciantes y mejores navegantes, desde 1100 años a. C. perfeccionaron los sistemas contables implementados por los Egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y Colonias.

Grecia.
Los primeros banqueros griegos fueron los sacerdotes y los primeros bancos los templos. En Atenas el senado ejercía la administración y el control de la cosa pública, y los funcionarios que administraban los recursos públicos rendían cuenta de su gestión. En Esparta, junto al senado, existía una especie de perito que controlaba el funcionamiento de las instituciones con funciones similares a la de los actuales consultores técnicos de las grandes empresas.
Las placas en que se registraban las cifras ofrecidas a los Dioses, permitían rendir cuenta de la organización administrativa del santuario y de la circulación monetaria. Desde el 454 a. C. al 90 a. C. incluyen una administración financiera al servicio del Estado y de los particulares.
Cicerón en sus discursos menciona un libro llamado “Adversaria” que era un borrador y registro previo a otro principal, donde se transcribían día por día las entradas y salidas identificándose a la persona que había cedido el recurso y aquellos que lo habían recibido. Los banqueros griegos escribían en sus registros todas las sumas que pasaban por sus manos con la fecha y entrada de salida. Cada cliente tenía una cuenta a su nombre, con una página para el activo y otra para el pasivo (primera vez se discriminan los registros de activos y pasivos). Dichos banqueros conocían el cheque. En Grecia había una contabilidad pública o estatal desarrollada.
Roma. En Roma aparecen rastros de una contabilidad organizada. Las grandes empresas agrícolas, con mucho personal, exigían un sistema contable detallado. Como tenían un desarrollado Derecho, en Roma eran muy detallistas para la registración contable, tanto para los particulares, los comerciales y los banqueros. Como muestra de esto, existían libros contables como el: “Kalendarium” como libro de vencimientos, el “liber patrimonii” donde se registraba la composición del patrimonio y las modificaciones sufridas por los inmuebles y útiles de trabajo; y el “Brevarium” dónde se señalaba el destino del presupuesto del estado.

El libro fundamental era el de “ingresos y gastos” que contenía el monto, la naturaleza, y la fecha de todas las transacciones. Los banqueros romanos perfeccionaron la técnica contable, haciendo del citado libro, un verdadero libro de caja. Además llevaban un libro con las cuentas por orden alfabético.
Luego de la caída Roma con la irrupción bárbara, la actividad contable comercial se vio afectada y suspendida, por lo que desaparecen por un período los antecedentes hasta su lenta regresión con el comercio en la Baja Edad Media.
De la edad media a la modernidad: la partida doble.
Con la vuelta de las relaciones comerciales sobre la Baja Edad Media, la teneduría de libros de comercio se hace más precisa, los métodos más sencillos y la lectura más fácil. Siendo cierto que seguía existiendo gran complejidad. Cabe destacar que el motor de la contabilidad en esta etapa fue la expansión del comercio, el desarrollo de las operaciones de crédito, el nacimiento de las sociedades comerciales. Sin duda los progresos no son iguales en unas regiones que otras, y hasta se ha llegado a explicar el casi monopolio de los mercaderes y bancarios italianos de la Edad Media, en una amplia zona geográfica, como resultado de su avanzada técnica comercial.
La contabilidad se dispersaba en numerosos registros: los libros de las “sucursales”, de las “compras”, de las “ventas”, de las “materias primas”, entre otras, además existía el “libro secreto” donde se consignaba el texto de la asociación, la participación de los socios en el capital, los datos que permitían en todo momento la posición de dichos asociados en la sociedad y la distribución de beneficios y perdidas. En esta etapa se va reemplazando la numeración romana por la arábiga.
Un hecho fundamental en este período es la aparición de la contabilidad por Partida Doble: este es un método de registro que permite que las anotaciones efectuadas operen por medio de notas contrapuestas por igual valor, o sea, presentan un efecto de balanceo, en el sentido de dos platillos de una balanza en posición de equilibrio o contrapeso.

El primer escritor en hacer referencia a la doble partida fue Benedicto Cotrugli, cuando en Nápoles, en 1458, escribió un libro llamado “Della mercatura et del mercante perfetto”, en dicha obra se indica que todo comerciante debe llevar tres libros: el mayor, con su índice (quaderno col suo alfabeto), el diario (giornale) y el borrador (memoriale), indicando las secuencias de las registraciones: del borrador se pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este último se compila y se emite el balance (bilancione). En 1494 sale a la luz el tratado más importante en la evolución de la contabilidad. En Venecia, se imprime el libro del Fray Luca Paciolo (ó Pacioli) llamado “Summa de arithmetica, geometría, proportionii et proportionalitá”. En esta obra, en el capítulo denominado “Tractatus XI de computis et Scripturis”, Paccioli le da un marco estructural y ordenado a la contabilidad, explicando en susodicho tratado la partida doble, además en los demás 36 capítulos escribe sobre los registros contables de comerciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para transportar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su corrección, explicitando la formulación de un balance a partir del mayor y efectuando en el epílogo un sumario de toda la obra. Hacia los siglos posteriores al XV, la contabilidad evoluciona a un ritmo paralelo al de la evolución económica del período junto con el ascenso del capitalismo moderno y la aparición de las ciencias. En esta etapa es donde la contabilidad se asienta tal como la conocemos, y donde entra en debate si la contabilidad es una ciencia en sí misma o forma parte de un todo más grande, o si la misma solamente se remite a una disciplina técnica. Sobre este tema se abordará, más adelante.
En los siglos XIX y XX, se generan importantes cambios económicos, originados por el avance de la tecnología, la revolución industrial, la generalización y globalización del comercio, lo cual incide y le es relevante a la contabilidad, ya que las operaciones tanto a nivel microeconómico como a nivel macroeconómico se diversificaron, lo cual derivó en el establecimiento de diferentes tipos de contabilidades, como: la contabilidad patrimonial, la contabilidad gerencial (adaptada a las necesidades de información y control a los diferentes niveles administrativos), la contabilidad de los costos y de presupuesto, la contabilidad

financiera (dedicada al rubro específico de los bienes financieros proporcionando información uniforme a terceros, accionistas, bonistas, inversores órganos de control, entre otros), contabilidad pública o contabilidad Nacional (encargada de analizar y proporcionar información sobre las cuentas Nacionales de un Estado), por mencionar las más conocidas. Además, debido a que en esta época contemporánea las necesidades de información propias de los agentes para la toma de decisiones son muchas y variadas, se estandarizaron y normalizaron las reglas y normas para la contabilidad mediante Normas internacionales, legales y profesionales.
Debate epistemológico de la contabilidad: ¿Qué es la contabilidad, Ciencia, Arte o Disciplina?
Antes que nada conviene separa la contabilidad de la simple teneduría de libros. La llamada teneduría de libros trata sobre los aspectos mecánicos del procesamiento contable tales como la captación de datos, su anotación en asientos y cuentas, su acumulación, su clasificación, su agrupamiento, etcétera. Por lo tanto es, una disciplina de alcance inferior al de la contabilidad.
La contabilidad, vista desde la mirada de Fowler Newton, será un subsistema del sistema de información, y la define a la contabilidad de manera funcional como una disciplina técnica que, a partir del procesamiento de datos sobre:
-La composición y evolución del patrimonio de un ente
-Los bienes de propiedad de terceros en su poder
-Y ciertas contingencias
produce información (principalmente expresada en moneda) para: la toma de decisiones de administradores y terceros interesados; y la vigilancia sobre los recursos y obligaciones de dicho ente.

Tomando a la contabilidad (sistema contable) como herramienta o disciplina que capta y resume datos para proveer información; la pretensión de considerarla ciencia o arte, desde la visión de Enrique Fowler Newton, es equívoca. Según él, la contabilidad como herramienta es, claramente, una técnica. Ahora si se tomase como un cuerpo de conocimientos, cabría considerar si le es aplicable la definición de ciencia o de tecnología (mas no al sistema contable), pero cabe señalar que aunque la contabilidad no sea una ciencia, el desarrollo de las normas para la preparación de informes contables debería basarse en las reglas de la lógica, que también gobiernan los métodos científicos. Con respecto al arte, de las definiciones oficiales de ese vocablo, solo podría ser relacionada con la contabilidad la siguiente: “Conjunto de virtudes o habilidades necesarias para hacer bien algo.” Esta aproximación desde el lado del arte no suele ser considerada como válida para enmarcar a la contabilidad ya que pese a que tiene habilidades y reglas que podrían darle categoría de arte, la definición se aleja de la práctica técnica y del rigor científico. Más allá de lo que los diccionarios puedan decir, el sentido común no nos deja creer que la contabilidad pueda ser un arte, pues la actividad artística es principalmente creativa. Es cierto que el diseño de cualquier sistema contable requiere creatividad, pero parece exagerado que esto autorice a calificar a la actividad contable como artística.
Algunas definiciones de contabilidad le asignan el carácter de ciencia, de arte, de técnica. Fowler Newton se inclinará por la última, mientras que en contraposición Carlos Luis García Casella le asignará la definición de ciencia debido a que el tendrá una visión más general de la contabilidad tomándola como un todo y no como un subsistema.
Definiendo a la contabilidad de la siguiente forma:
La contabilidad es una ciencia factual, cultural, aplicada que se ocupa de explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas en cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos.

Con esta definición García Casella sostiene una postura cientificista de la contabilidad, argumentando la misma con los conceptos de ciencias del filósofo y epistemólogo argentino Mario Bunge, considerando que la contabilidad corresponde a una ciencia de carácter factual y aplicada, es decir que se remite a los hechos y a los fenómenos fácticos que le incumben. Sabiendo que Bunge separa a las ciencias de puras (matemática y lógica) de las aplicadas (política, medicina, etc.). Con lo cual, García Casella, amplía el marco de la contabilidad viéndolo como no solo un subsistema de información, sino como un sistema integrado de información con vistas al planteamiento y control de la gestión empresaria y organizacional para cumplimiento de sus objetivos, incluyendo información predictiva y métodos estadísticos, informando más que solamente el patrimonio. Esta postura de Casella, será citada y puesta en crítica en la obra “Cuestiones Contables Fundamentales” de Fowler Newton.

Conclusión La contabilidad nace, prácticamente, con el hombre mismo, al menos inconscientemente; en términos de Lopes de Sa: nace en un estado “ingenuo-primitivo”. La actividad económica humana y la necesidad de información para la toma de decisiones, llevó al hombre a desarrollar, a lo largo de los años y las civilizaciones, la contabilidad tal como se concibe hoy en día pasando desde registros primitivos hasta llegar a la contabilidad como se concibe hoy en día. Un eje histórico y estructural relevante para nuestro análisis final es el génesis de la contabilidad moderna se dio a partir de la Doble Partida y del Tratado de Luca Pacioli, por lo que a partir de ese momento la contabilidad avanza en el mismo sentido que las necesidades nuevas de información de las organizaciones y entes de la modernidad, junto con su tecnificación y desarrollo. No obstante, a medida que más complejo sea el funcionamiento de un ente, más sofisticada será la contabilidad y requerirá mayores conocimientos para una adecuada interpretación. Esta contabilidad moderna, que a su vez posee varios tipos específicos de contabilidades que atienden a cada necesidad específica de información, es en nuestra opinión una ciencia factual y aplicada, adhiriendo a la postura de García Casella. Argumentando nuestra postura, señalamos que el estudio de la contabilidad no solamente refiere a la valuación y exposición de estados o registros contables, sino que también incumbe el análisis del fenómeno contable, su aplicación y predictibilidad, con la finalidad de cumplir con las metas organizacionales, en donde el subsistema contable es una herramienta técnica dentro de un sistema mayor de información, enmarcados ambos en la ciencia contable.

Bibliografía: Carlos Luis García Casella: “Curso Universitario de Introducción a la Teoría Contable”
O. A. Chaves, H. Chyrinkins, R. P. Dealecsandris, R. J. M. Pahlen Acuña, J. C. Viegas: “Teoría contable” – Ed. Macchi – Buenos Aires
Enrique Fowler Newton: “Cuestiones Contables Fundamentales” – Ed. Macchi – Buenos Aires
Jacques Le Goff: “Mercaderes y banqueros de la edad media”